Consultor Tributário O princípio da não discriminação tributária no STFPor Heleno Taveira Torres Tramita no Supremo Tribunal Federal (STF) o RE 460.320/PR, de relatoria do ministro Gilmar Mendes, no qual a
legislação tributária do Imposto sobre a Renda é contestada por manter,
entre 1994 e 1995, preferência de tratamento mais favorável para os residentes
que possuíam investimentos societários, em relação aos não residentes
que, no mesmo período, mantinham, na forma de capital estrangeiro,
investimentos em sociedades constituídas no país, quanto à distribuição
dos lucros, sob a forma de dividendos. O relator, porém, em
apertada síntese, afastou a possibilidade de aplicação do princípio de
não discriminação, ao entendimento de que o artigo 150, II da CF não se
aplicaria à espécie e o elemento de conexão adotado na convenção
Brasil-Suécia (art. 24) seria a nacionalidade, e, na Lei 8.383/91, o legislador usou a residência como
critério de conexão, para empregar a alíquota de 15% sobre dividendos
pagos a residentes ou domiciliados no exterior, ao tempo em que os
residentes no Brasil restavam isentos, logo, independentemente da
nacionalidade do contribuinte. Na sequência, pediu vista o ministro Dias
Toffoli. Com todo o acatamento à louvável decisão contida no voto
do eminente ministro Gilmar Mendes, orgulho da nossa magistratura, por
quem nutrimos o mais elevado apreço e respeito intelectual, contudo,
preferimos apresentar aqui alguns pontos de reflexão sobre a matéria. A
matéria posta ao exame do STF, à semelhança das grandes questões de
Estado sobre as quais se debruça seu egrégio Plenário, terá repercussões
das mais expressivas sobre a segurança jurídica dos investimentos
internacionais no Brasil, pois seus reflexos irão orientar a
hermenêutica futura das convenções para evitar a dupla tributação
internacional sobre a renda, mormente quanto à aplicação do citado
artigo 24, quanto aos efeitos decorrentes do princípio de não
discriminação. Fundamental, assim, demonstrar a necessária observância do conteúdo essencial do princípio de não discriminação,
o qual deve ser preservado sempre na aplicação das regras vertidas em
lei ou tratado internacional, na interpretação das regras internas de
cada tratado, como é o caso daquele firmado entre Brasil e Suécia. Dito
de outro modo, está-se, sim, em nosso entender, diante de caso no qual
prevalece o dever de concretização de princípio constitucional da não
discriminação (art. 150, II) e, ao mesmo tempo, de princípio
especializado do direito internacional (art. 24), a exigir a preservação
da segurança jurídica na aplicação e criação de normas individuais e
concretas de tributação.[1] Avança-se, desse modo, para uma afirmação material do princípio de não discriminação. E, nesse particular, avulta em importância a segurança jurídica dos princípios, compreendida como medida de efetividade de direitos e liberdades fundamentais. Princípios são normas lato sensu de
direito positivo que prescrevem valores objetivos, relativos e
vinculantes para todo o sistema jurídico, com ou sem limitação a
específicas regras ou subsistemas, obrigam ao máximo de observância e
efetividade e vedam condutas em sentido contrário ao seu conteúdo
essencial. O emprego dos princípios com abertura para uma hermenêutica construtivista, porque voltada para a construção do conteúdo essencial dos princípios, afirma a segurança jurídica material esperada na aplicação das regras jurídicas. A segurança jurídica como garantia dos princípios
é um traço marcante do constitucionalismo do Estado Democrático de
Direito e essa garantia efetiva-se, como método preponderante, pela concretização dos princípios, na sua máxima observância ou “otimização”.[2] Como
sabido, os princípios concorrem para a decisão criadora de regras (no
caso das fontes) ou para a decisão de observância das regras (função de
orientação das condutas). Daí a importância de construção do conteúdo essencial dos princípios, ao que se exige a observância dos condicionantes de aplicação dos respectivos valores jurídicos. Portanto, a segurança jurídica dos princípios aperfeiçoa-se por uma adequada determinação do conteúdo essencial dos princípios, como norma que tem por finalidade realizar valores (i), seguida da efetividade dos meios de concretização (ii). Os valores devem ser concretizados. Como finalidade
das normas jurídicas, cabe ao intérprete dirigir a aplicação das normas
segundo os valores que a sociedade quer ver concretizados, como
ressalta Christophe Grzegorczyk, nos termos da Constituição e das leis
de todo o ordenamento jurídico.[3]
Ao procedimento de produção de normas em conformidade com os princípios
que informam a aplicação de regras dá-se o nome de “concretização (ou
efetividade) dos princípios”. Não basta, pois, que o conteúdo essencial seja devidamente delimitado. Este é um passo importante na efetividade da garantia de segurança jurídica dos princípios,
quanto à aferição da “certeza” do seu conteúdo e, por conseguinte, à
compreensão do âmbito material possível de otimização. Determinado o
conteúdo essencial dos princípios, a ser observado nas suas máximas
possibilidades, a cada ato de aplicação do direito positivo, deve-se,
assim, promover sua “concretização”. Ora, o legislador, como qualquer outra autoridade, não tem autorização para afetar o conteúdo essencial de direitos ou liberdades fundamentais. O “essencial” dos direitos é algo que demanda demarcação de delimitações, mas não de limites imanentes.[4] Por isso, deve-se buscar a exata delimitação do seu conteúdo na interpretação. Nesse sentido, transcrevemos a lição do Ministro Gilmar Mendes:[5] “Portanto,
a doutrina constitucional mais moderna enfatiza que, em se tratando de
imposição de restrições a determinados direitos, deve-se indagar não
apenas sobre a admissibilidade constitucional da restrição eventualmente
fixada (reserva legal), mas também sobre a compatibilidade das restrições estabelecidas com o princípio da proporcionalidade.” Nenhum
direito fundamental, portanto, pode ser restringido, limitado ou
alterado por lei, tratado ou ato infraconstitucional, sob pena de se ter
a negação dos limites da própria noção de rigidez constitucional. Por
conseguinte, impõe-se o dever de reação do ordenamento à
inconstitucionalidade violadora dos limites típicos do direito
fundamental. A limitação é possível, mas desde que
venha autorizada pela Constituição expressamente (i), que esta confira
ao legislador o direito de promover algum tipo de restrição (ii) ou que, na necessidade de conciliar
(iii) os exercícios de direitos, garantias ou liberdades incondicionais
e ilimitados de todos, sejam atendidos os pressupostos da
proporcionalidade, da necessidade, utilidade e proibição de excesso. Por
tudo isso, é dever do intérprete dos tratados, e, em especial, do Art.
24 da Convenção Brasil – Suécia, a aplicação do princípio da não
discriminação em conformidade com os valores do texto constitucional do
art. 150, II, além dos demais conteúdos legais que tratam da proteção ao
capital estrangeiro. Nenhum artigo da Convenção ou de lei interna pode
ser aplicado, desse modo, em desalinho com os valores albergados pelo
ordenamento, como a eficácia do princípio de não discriminação. Daí a
necessidade de delimitação do seu conteúdo essencial e concretização. Não admitir a possibilidade de delimitação do
conteúdo essencial dos princípios tornaria a vida dos sujeitos
submetidos a uma dada Constituição impossível, por não saberem
previamente como identificar seus direitos. O exercício do STF, na
intepretação e construção dos princípios, orienta-se nesse sentido
delimitador e concretizador. Por isso, qualquer interpretação que se
faça dos direitos fundamentais deve iniciar-se pela pré-compreensão dos
valores envolvidos, com vistas à determinação dos conteúdos essenciais
dos direitos e liberdades, e pautar-se pelo exame do caso concreto, como
bem o examina Konrad Hesse. Não há possibilidade mais coerente com o
método sistemático e pragmático de interpretação do que essa correlação.
Pois bem. A situação jurídica questionada reporta-se à
distribuição de lucros (investimento de capital estrangeiro, portanto),
praticada pelas sociedades brasileiras para a sócia domiciliada no
exterior (Suécia), relativamente aos lucros auferidos no ano base de
1993, sobre os quais ambas as sociedades foram tributadas pelo Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ, pelo lucro real, no final do
referido exercício, e em seguida, no ano de 1994, quando da distribuição
de tais lucros, pela retenção na fonte correspondente a 15%, realizando
a dupla tributação econômica que à época via-se admitida. Esta tributação na fonte estava autorizada pelo art. 77, da Lei nº 8.383/91, “in verbis”: a
partir de 1° de janeiro de 1993, a alíquota do imposto de renda
incidente na fonte sobre lucros e dividendos de que trata o art. 97 do
Decreto-Lei n. 5.844, de 23 de setembro de 1943, com as modificações
posteriormente introduzidas, passará a ser de quinze por cento. Ou nos termos do art. 756, do Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994 (Regulamento do Imposto sobre a Renda): Estão
sujeitos à incidência do imposto na fonte, à alíquota de quinze por
cento, os lucros ou dividendos distribuídos por fonte localizada no País
em benefício de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior. A distribuição de lucros sujeitava-se à tributação, mas unicamente quando os beneficiários fossem não residentes, e esta é a razão da inconformidade da Holding Sueca, na medida em que, ao investir no Brasil, o fez ciente de que haveria um regime de segurança jurídica que lhe protegeria contra qualquer discriminação
do capital estrangeiro, nos termos do art. 2º, da Lei 4.131/62, que
vedava qualquer discriminação, afora os casos previstos nesta Lei; além
do art. 24, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional,
bem assim, do princípio da igualdade e da não discriminação em matéria
tributária. Cuidava-se, pois, de regime de tributação introduzido
exclusivamente para os lucros e dividendos distribuídos a residentes ou
domiciliados no exterior, sem aplicação aos residentes no Brasil,
incidência discriminatória e que foi corrigida pelo art. 2º, da Lei nº
8.849, de 28 de janeiro de 1994, para abranger também os residentes,
“verbis”: Os dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros
interesses, quando pagos ou creditados a pessoas físicas ou jurídicas,
residentes ou domiciliadas no País, estão sujeitos à incidência do
imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento. Exatamente
para os propósitos de eliminar a dupla tributação entre distribuição de
lucros (sociedade) e percepção dos dividendos (sócios), o § 1º, do art.
2º, da Lei nº 8.849/94, modificado pela Lei nº 9.064/95, institui um
duplo mecanismo para eliminar o efeito da dupla tributação econômica, entre a tributação sobre o ato de distribuição pela pessoa jurídica (i) e a que incidiria, a posteriori, sobre a renda auferida pelos sócios, pessoas físicas ou jurídicas (ii), mediante a introdução de um duplo regime de creditamento (pessoa física) e de compensação (pessoa jurídica): 1. dedução, sob a forma de crédito de imposto, para abater do imposto sobre a renda do beneficiário, pessoa física; e 2. compensação com o IRPJ a recolher no ano base de distribuição, no caso de pessoa jurídica, como antecipação. Comprovava-se,
assim, o equívoco do art. 77, da Lei nº 8.383/91, mesmo que esse regime
somente viesse a ter aplicação quanto às distribuições dos lucros
apurados a partir de 1994, mantido o exercício de 1993 submetido à
discriminação. Logo em seguida, ao final de 2005, veio publicada a Lei
nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, cujo art. 10 eliminou totalmente a
possibilidade de dupla tributação, ao declarar a não incidência do IRPJ
(por retenção na fonte) sobre a distribuição de rendimentos societários
aos beneficiários, sejam estes pessoa física ou pessoa jurídica,
residente ou não residente no País. No caso em tela, a questão jurídica funda-se na aplicação do princípio da não discriminação tributária, previsto no art. 150, II, da CF (i), do regime não discriminação do capital estrangeiro, decorrente do art. 172, da CF, e do art. 2º, da Lei nº 4.131/62) (ii),
e bem assim no princípio de não discriminação do art. 24, da Convenção
para Evitar a Dupla Tributação Internacional, firmada entre Brasil e
Suécia, por força do art. 98, do Código Tributário Nacional - CTN, pela
prevalência que este garante aos acordos internacionais em matéria
tributária, haja vista a competência para dispor sobre “legislação
tributária”, conferida pelo inciso III, do art. 146, da CF (iii). Na solução desse caso, dois fundamentos não podem ser olvidados. Primus, está-se diante de distribuição de lucros decorrente de investimento de capital estrangeiro
no Brasil. Consequentemente, não se pode avaliar qualquer distinção
entre critérios de conexão para fins tributários sem considerar os
critérios de conexão relativos ao capital estrangeiro, para os
fins de exame da existência ou não de discriminação. Ora, se a
Constituição atribui à Lei equiparar ou não o investimento estrangeiro
ao capital nacional, e esta prefere a equiparação, vedada qualquer
hipótese de discriminação, aperfeiçoa-se o elemento de comparabilidade
do art. 150, II da CF, que nada tem que ver com alguma diferenciação
entre “residência” e “nacionalidade”. Secundus, para os
fins de tributação da renda de pessoa jurídica, no Brasil, não há
qualquer distinção entre “residência” e “nacionalidade”. Na espécie, não
se trata de tributação de pessoa física, mas da distribuição de lucros e
percepção de dividendos por pessoas jurídicas. Com isso, se o
critério de aplicação do art. 150, II, não se pode pautar por distinção
que o próprio legislador interno desconhece e, por conseguinte, o art.
24, da Convenção entre Brasil e Suécia reporta-se aos “nacionais”, isto
abrange igualmente critérios de tratamento pautados pela “residência”,
dada a ausência de outros critérios diferenciadores no próprio texto do
art. 24, e de modo expresso. Com relação ao primeiro
fundamento, o Recurso Extraordinário interposto pela União contra o
Acórdão do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº
426945/PR, cuja ementa segue transcrita, impõe o seu exame conjunto com o
da equiparação jurídica entre capital nacional e estrangeiro, pois este
foi o elemento determinante daquela decisão do STJ, assumido como
elemento de discrímen do princípio de não discriminação do art. 150, II,
da CF, a saber: “TRIBUTÁRIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IRRF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUÉCIA. DIVIDENDOS
ENVIADOS A SÓCIO RESIDENTE NO EXTERIOR. ARTS. 98 DO CTN, 2º DA LEI
4.131/62, 3º DO GATT. Colunas 1 fevereiro 2012 Consultor Tributário O princípio da não discriminação tributária no STFPor Heleno Taveira Torres Página 3 de 5 —
Os direitos fundamentais globalizados, atualmente, estão sempre no
caminho do impedimento da dupla tributação. Esta vem sendo condenada por
princípios que estão acima até da própria norma constitucional. — O
Brasil adota para o capital estrangeiro um regime de equiparação de
tratamento (art. 2º da Lei 4131/62, recepcionado pelo art. 172 da CF),
legalmente reconhecido no art. 150, II, da CF, que, embora se dirija, de
modo explícito, à ordem interna, também é dirigido às relações externas. —
O artigo 98 do CTN permite a distinção entre os chamados
tratados-contratos e os tratados-leis. Toda a construção a respeito da
prevalência da norma interna com o poder de revogar os tratados,
equiparando-os à legislação ordinária, foi feita tendo em vista os
designados tratados, contratos, e não os tratados-leis. — Sendo o
princípio da não discriminação tributária adotado na ordem interna, deve
ser adotado também na ordem internacional, sob pena de desvalorizarmos
as relações internacionais e a melhor convivência entre os países. — Supremacia do princípio da não discriminação do regime internacional tributário e do art. 3º do GATT. — Recurso especial provido.” Quanto ao segundo,
não há dúvidas de que o critério de conexão de “residência” não se pode
impor como alguma especialidade em relação ao de “nacionalidade”,
porquanto este não se veja assumido pela legislação com alguma
distinção, por se tratar de medida para aplicação de “princípio”, sob o
pálio de âmbito material de maior abrangência e porque a lei de capital
estrangeiro faz equiparar os sujeitos, para os fins de proteção contra
“discriminações”, pelo critério da “residência”. Entendemos que
esta diferenciação de tratamento amplia a inconstitucionalidade, tanto
em termos materiais quanto em termos formais. Em termos materiais, a inconstitucionalidade decorre do inequívoco prejuízo ao princípio de não discriminação tributária, do art. 150, II (i), que prescreve, expressamente, ser vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente; e violação do previsto no art. 172, da CF (ii), por este exigir que a Lei incentivará os reinvestimentos e regulará a remessa de lucros, pelo ensejo da aplicação do art. 2º, da Lei nº 4.131/62, que assim dispõe: “ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei”. E, no plano formal, pela contrariedade ao art. 146, III, da Constituição (iii), que confere à Lei Complementar competência para dispor sobre Legislação Tributária,
e, o CTN, nesta função, ao cuidar dos tratados internacionais,
garantiu-lhes efeito de prevalência, razão pela qual deveria ser também
observado o art. 24, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação
Internacional, firmada entre Brasil e Suécia, naquilo que dispõe sobre o
princípio da não discriminação. Em termos materiais, os
não residentes, pelo “capital estrangeiro”, encontram-se sujeitos ao
regime da Lei nº 4.131/62, que foi recepcionada pelo art. 172, da
Constituição e cumpre, integralmente as funções deste, ao prescrever que
“a lei disciplinará, com base no interesse nacional, os
investimentos de capital estrangeiro, incentivará os reinvestimentos e
regulará a remessa de lucros”. E esta eficácia de recepção
presta-se igualmente à definição dos critérios de conexão, que se
alinharam com aqueles de residência. Não se diferenciam regimes entre
residência e nacionalidade, tratando-se de pessoas jurídicas. A definição legal adotada para o conceito de “capital estrangeiro” encontra-se no artigo 1º da Lei 4.131/62[6], com a seguinte redação: “Consideram-se
capitais estrangeiros os bens, máquinas e equipamentos entrados no
Brasil sem dispêndio inicial de divisas, destinados à produção de bens
ou serviços, bem como os recursos financeiros ou monetários,
introduzidos no País, para aplicação em atividades econômicas, desde
que, em ambas as hipóteses, pertençam a pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no exterior.” Em
face do critério de conexão (subjetivo) que se presta para qualificar o
conceito de “capital estrangeiro”, seu titular só poderá ser pessoa física ou jurídica residente, domiciliada ou com sede no exterior (não residentes).
E, a partir dessa delimitação subjetiva, afirma-se o referido
princípio de equiparação encontra-se afirmado nos termos dos artigo 2º
da Lei 4.131/62, in verbis: “Ao capital estrangeiro
que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao
concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas
quaisquer discriminações não previstas na presente lei.” Logo,
enquanto não revogada a Lei 4.131/62, ao mencionar que se encontra
vedada qualquer hipótese de discriminação não prevista na respectiva
Lei, esta seguirá exercendo as atribuições de uma autêntica norma de
sobredireito, com eficácia para todo o sistema jurídico, inclusive sobre
o legislador tributário. E, assim, ao criar mecanismos de tratamentos
discriminatórios em matéria tributária contra sócio ou acionista não
residente, ou mesmo sobre a utilização de capital estrangeiro nas
atividades da empresa, isso equivalerá indiretamente, a discriminar
empresas nacionais entre si, tratando diversamente sociedades cuja
composição societária possua investimentos de residentes ou domiciliados
no exterior, ou aplique capital estrangeiro nas suas atividades, quando
o fator de discriminação seja objetivo e não subjetivo. A
presença de mecanismos discriminatórios sobre empresas nacionais,
mormente de natureza tributária, pelo simples fato de serem controladas
por capital estrangeiro ou utilizarem, de algum modo, capital
estrangeiro, não está autorizada pela Constituição vigente, em face de
todos os preceitos sobre as liberdades e garantias da ordem econômica. Ora,
no caso do capital estrangeiro, porque o artigo 2º da Lei 4.131/62
determina a equiparação de tratamento entre residentes e não residentes,
o pressuposto da “situação equivalente” do artigo 150, II, da
Constituição, queda-se plenamente atendido, sendo cabível reclamar sua
aplicação naquelas hipóteses em que o detentor de capital estrangeiro
esteja submetido à incidência de tributo ou a dever formal que tenha
como consequência um resultado mais gravoso para aquele sujeito, apenas
motivado pelo critério da residência. Tem-se, ainda, razão de natureza objetiva,
em vista a parte final do inciso II e corolário da anterior, quando diz
que estará garantida a uniformidade de tratamento tributário ao
contribuinte independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
É dizer, a qualificação de “capital estrangeiro” não poderá servir como
critério de discriminação para atribuir um regime tributário desigual,
mais gravoso, especialmente nos casos de aplicação de capital
estrangeiro sob a forma de investimento societário. Retomando o aspecto formal, no direito tributário brasileiro, por força superioridade hierárquica que a Constituição atribui às normas gerais em matéria de legislação tributária,
conforme o artigo 146, III, da CF, vigora o princípio de prevalência de
aplicabilidade das convenções internacionais, tendo em vista o artigo
98, do Código Tributário Nacional, o qual prescreve:“Os tratados e
as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. Duas são as funções deste art. 98 do CTN: i) recepção sistêmica das normas convencionais e, quanto à ii) execução
destas, um comando comportamental — modalizado como “proibido” —
destinado ao legislador ordinário, de veto a qualquer pretensão de
alteração in fieri, por via unilateral, do quanto fora pactuado, nos termos do princípio pacta sunt servanda intra pars — o que confirma o princípio da prevalência de aplicabilidade de suas normas sobre o direito interno, como decorrência da aplicação do artigo 4º, da CF. A
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal pacificou-se neste sentido,
no julgamento do RE nº 229.096, de relatoria da ministra Cármen Lúcia, a
saber: “(...) 1. A isenção de tributos estaduais prevista no
Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos
países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi
recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O
artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com
eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente
Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a
República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados
(art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a
União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República
não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o
que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo
art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido
e provido.” [7] Como
se não bastassem as considerações acima, que demonstram a
incompatibilidade da tributação prevista no artigo 77 da Lei 8.383/91,
em face do princípio da não discriminação, a exigência do IRRF aqui
tratada ofende também o artigo 24, parágrafo 4º da Convenção Brasil –
Suécia, verbis: “1. Os nacionais de um estado contratante
não ficarão sujeitos no outro estado contratante a nenhuma tributação
ou obrigação correspondente, diferente ou mais onerosa do que aquelas a
que estiverem sujeitos os nacionais desse outro estado que se encontrem
na mesma situação. 2. O termo "nacionais" designa: a) todas as
pessoas físicas que possuam a nacionalidade de um estado contratante;
b) todas as pessoas jurídicas, sociedades de pessoas e associações
constituídas de acordo com a legislação em vigor num estado contratante. 3.
A tributação de um estabelecimento permanente que uma empresa de um
estado contratante possuir no outro estado contratante não será menos
favorável do que as das empresas desse outro estado contratante que
exerçam a mesma atividade. Esta disposição não poderá ser
interpretada no sentido de obrigar um estado contratante a conceder às
pessoas residentes do outro estado contratante as deduções pessoais, os
abatimentos e reduções de impostos em função do estado civil ou encargos
familiares concedidos aos seus próprios residentes. 4. As
empresas de um estado contratante cujo capital pertencer ou for
controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por uma ou
várias pessoas residentes do outro estado contratante, não ficarão
sujeitas, no primeiro estado, a nenhuma tributação ou obrigação
correspondente diversa ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem ou
puderem estar sujeitas as outras empresas da mesma natureza desse
primeiro estado. 5. No presente artigo, o termo "tributação" designa os impostos de qualquer natureza ou denominação.” O
artigo 24, parágrafo 1º, deve ser interpretado conforme o conceito de
“nacionais” estabelecido no § 2º deste dispositivo. Para fins da
aplicação da Convenção Brasil-Suécia são consideradas nacionais todas as pessoas jurídicas constituídas de acordo com a legislação em vigor num estado contratante. Esta definição coincide com a definição da residência
dos contribuintes na legislação brasileira do imposto sobre a renda e
justificar a tributação em bases universais. E todas as pessoas
jurídicas constituídas de acordo com as leis brasileiras são nacionais,
residentes e domiciliadas no país. A cláusula geral da não discriminação proíbe expressamente que a nacionalidade seja adotada como critério para imposição de tratamento tributário diferenciado aos contribuintes. Veda, também, a utilização de outros critérios que produzam os mesmos efeitos discriminatórios proibidos pela norma.[8] Se um Estado adotar expressamente a nacionalidade
como critério discriminante, há direta e óbvia violação ao artigo 24 do
modelo da OCDE. Mas isso ocorrerá também quando outro critério seja a
este equiparado, como o da residência. E este é o caso da Convenção Brasil-Suécia. Mas
não só. Na adoção do parágrafo 1º do artigo 24 do modelo OCDE/92, O
Brasil reservou-se ao direito de não incluir a expressão “em particular
com respeito à residência”. Referida cláusula foi adotada após a revisão
do modelo, em 23 de julho de 1992.[9] Este ponto é de extrema relevância para o deslinde do caso presente, pois a Convenção Brasil-Suécia, celebrada em 1975, não contém esta ressalva e portanto, a residência do contribuinte não poderia ser um critério para admitir a discriminação perpetrada pelo artigo 77 da Lei 8.383/91. A
reserva manifestada pelo Brasil denota: (i) o reconhecimento de que a
imposição de tratamento diferenciado com base na residência implicaria
violação ao princípio da não discriminação do art. 24, § 1º; e (ii) a
harmonia com os princípios constitucionais consagrados pelo nossos
ordenamento, porquanto tratamento discriminatório com base na residência
resultaria em típica ofensa ao artigo 150, II da CF e ao 2º da Lei
4.131/62. Ademais, a interpretação dos tratados não pode ser guiada de outro modo. As
CDT dispõem de uma regra específica para a interpretação das
respectivas normas convencionais, que é o artigo 3º, parágrafo 2º, que
estabelece: “Para a aplicação da presente Convenção por um
Estado contratante, qualquer expressão que não se encontre de outro modo
definida terá o sentido que lhe é atribuído pela legislação desse
Estado Contratante relativa aos impostos que são objeto da presente
convenção, a não ser que o contexto imponha uma interpretação
diferente”. Observando atentamente as disposições deste artigo, de início encontramos a proposição: “qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida”.
Por meio desta, o Modelo OCDE procurou demarcar o grupo de enunciados
convencionais sobre os quais o procedimento hermenêutico deve se
realizar exclusivamente no âmbito textual, i.e., sobre as expressões que
encontrem definições expressas no texto da convenção, como é o caso das
que figuram nos arts. 3.º, § 1.º, 10, § 3.º, e 12, § 2.º, do Modelo
(estabelecimento permanente, residência etc.), com a aplicação dos
critérios especiais de interpretação dos tratados internacionais. Diversamente, tratando-se de expressões que não estejam expressamente definidas pelo texto convencional, estas “terão
o sentido que lhes forem atribuídos pela legislação desse Estado
contratante relativa aos impostos que são objeto da presente convenção”.
Para tais expressões, dada a natureza e peculiaridades que as envolvem,
o artigo faz um reenvio à legislação interna dos países
contratantes. Logo, também é admitida a utilização dos conceitos
previstos pela legislação em vigor, ainda que estes tenham sido fixados
por normas não tributárias, como é o caso da lei de capital estrangeiro.[10] O conceito de “nacional” está expressamente previsto no texto da Convenção Brasil – Suécia, no artigo 24, parágrafo 2º:
“O termo "nacionais" designa: a) todas as pessoas físicas que possuam a
nacionalidade de um estado contratante; b) todas as pessoas jurídicas,
sociedades de pessoas e associações constituídas de acordo com a
legislação em vigor num estado contratante.”. Este é o conceito que
deve ser atribuído para a interpretação do princípio da não
discriminação e não a definição das leis internas dos Estados
contratantes. Não obstante, na legislação interna, o Código Civil
estabelece o conceito de nacionalidade para as pessoas jurídicas em seu
artigo 1.126 adota critério semelhante, verbis: “Art. 1.126. É nacional a sociedade organizada de conformidade com a lei brasileira e que tenha no País a sede de sua administração. Como
se depreende, são dois critérios para que a pessoa jurídica seja
considerada “nacional” do Brasil: (i) constituição na forma das leis
brasileiras e (ii) sede de administração localizada no território
nacional. A legislação tributária, porém, não estabeleceu um
conceito preciso para “residência” das pessoas jurídicas. Determina,
apenas, que são contribuintes do imposto sobre a renda no Brasil, nos
termos do artigo 147 do Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/99,
veiculado pelo Decreto 3.000/99): (a) as pessoas jurídicas que tem domicílio no Brasil; e (b) as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior. O
precitado artigo 147 refere-se ao domicílio civil e não ao domicílio
fiscal do artigo 212 do RIR/99, regra de praticabilidade que serve
apenas para conferir competência fiscalizatória às diversas unidades
regionais e locais da Receita Federal do Brasil. O domicílio das pessoas
jurídicas é, nos termos do art. 75, IV, do Código Civil “o lugar onde
funcionarem as respectivas diretorias e administrações, ou onde elegerem
domicílio especial no seu estatuto ou atos constitutivos”. Nos termos
do art. Art. 1.134 do Código Civil, “sociedade estrangeira, qualquer
que seja o seu objeto, não pode, sem autorização do Poder Executivo,
funcionar no País, ainda que por estabelecimentos subordinados”. Em
conclusão, tem-se, é certo, inconteste direito fundamental (não
discriminação) afetado por restrição tributária desnecessária e não
autorizada pela própria Constituição, o que demonstra a
desproporcionalidade da medida. Aqui o tratamento diferenciado é
absolutamente desproporcional, na medida em que dividendos distribuídos
para beneficiários não residentes eram tributados à alíquota de 15% e os
dividendos remetidos a beneficiários residentes, isentos. Os
residentes e não residentes — ambos na condição de sócios de pessoas
jurídicas brasileiras — manifestavam idêntica capacidade contributiva,
no entanto os últimos quedavam-se sujeitos a tributação diferenciada e
mais gravosa. No âmbito da Convenção Brasil-Suécia, o parágrafo
4º, do artigo 24, da presente Convenção, dispõe que as empresas de um
Estado contratante cujo capital seja possuído ou controlado, em sua
totalidade, ou em parte, direta ou indiretamente, por um ou mais
residentes do outro Estado contratante, não serão submetidas, no
primeiro Estado, a nenhuma tributação ou obrigação correspondente mais
onerosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas outras
empresas análogas do primeiro Estado. Este parágrafo alcança as
“empresas”, per se, bem como o tratamento divergente
entre sócios ou acionistas que equivaleria ao mesmo efeito. Uma
interpretação de tal ordem restritiva implicaria uma contradição com o
parágrafo 3º da própria convenção, ao estabelecer um tratamento mais
favorável aos nacionais que preferissem atuar mediante o uso de filiais
ou de sociedades de fato, qualificadas na linguagem do Direito
Internacional Tributário como “estabelecimento permanente”, na medida em
que a tributação de um estabelecimento permanente que uma empresa
de um Estado Contratante possuir no outro Estado Contratante não será
menos favorável do que as das empresas desse outro Estado Contratante
que exerçam a mesma atividade. O princípio de neutralidade
tributária à escolha do modelo societário, veda que se possa adotar tais
regimes discriminatórios dentro do próprio art. 24, do tratado,
porquanto “sócio” e “matriz” encontram-se em situação equivalente quanto
ao “investimento em capital estrangeiro”. Esse, inclusive, é o
fundamento do conceito de transparência fiscal, usado quando a
legislação tributária pretende imputar ao sócio, diretamente, os lucros
obtidos por empresa da qual ele seja majoritário, equiparando-a a uma
típica filial, para superação da separação patrimonial que deveria
existir entre pessoa jurídica e seus sócios.[11] Nos
termos da legislação brasileira o conceito de residência e
nacionalidade das pessoas jurídicas confundem-se ao longo de sua
aplicação. Na forma dos artigos 75, 1.126, 1.134 do Código Civil e o
art. 147 do RIR/99, reitera-se, (i) uma pessoa jurídica nacional do
Brasil será sempre residente e; (ii) uma pessoa jurídica não residente
será sempre estrangeira. Desse modo, o critério de comparabilidade e
discrímen do artigo 150, II, da CF não se coaduna com qualquer distinção
entre “residência” e “nacionalidade”, devido à equiparação da
legislação de capital estrangeiro, o que coloca contribuintes
brasileiros e estrangeiros na mesma posição, quando se trata de
distribuição de lucros de empresas constituídas no Brasil aos seus
sócios. Os referenciais a partir dos quais será feito o juízo de
igualdade impõe, portanto, a observância ao princípio da
proporcionalidade, entre o discrimen eleito pela regra e a
finalidade normativa, afinal, o princípio da proporcionalidade postula
uma racionalidade da relação entre os meios utilizados e os fins
perseguidos.[12]
O critério discriminante, neste caso, pela distinção entre residência e
nacionalidade, seria desnecessário, inadequado e desarrazoado às
necessidades perseguidas pela norma em comento, dados os argumentos de
prevalência da equiparação entre nacionais e residentes para o capital
estrangeiro, a prevalência dos tratados sobre a lei interna, e a
equivalência que o art. 24 da Convenção Brasil-Suécia perfaz entre
nacionais e residentes, para garantir idêntico tratamento nas relações
tributárias. Por tudo isso, qualquer diferenciação de regimes, como o
que se verificou na espécie, incorre em afetação ao art. 150, II, da CF,
haja vista tratar de forma diferente contribuintes que se encontram em
situação equivalente.
[1] Para maiores considerações, veja-se: TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 521 e ss.; [2] Robert Alexy assim define princípio: “Princípios são
normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida possível
dentro das possibilidades jurídicas e fáticas existentes. Princípios são, por conseguinte, mandamentos de otimização,que
são caracterizados por poderem ser satisfeitos em graus variados e pelo
fato de que a medida devida de sua satisfação não depende somente das
possibilidades fáticas, mas também das possibilidades jurídicas. O
âmbito das possibilidades jurídicas é determinado pelos princípios e
regras colidentes” (ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 90). [3]
“Par conséquent, on ne peut faire de la notion de justice la finalité
du droit, sans ajouter que le ‘sien’ qui apparaït dans la formule que
nous venons de citer signifie ‘conforme aux valeurs reconnues au sein
d’un groupe social régi par le droit’” (GRZEGORCZYK, Christophe. Théorie générale des valeurs et le droit: Essai sur les prémisses axiologiques de la pensée juridique. Paris: LGDJ, 1982, p. 268). [4] MARTÍNEZ-PUJALTE, Antonio-Luis. La garantía del contenido esencial de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997. p. 133. [5] MENDES, Gilmar. O principio da proporcionalidade na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: novas leituras. Revista Dialogo Jurídico. Salvador, CAJ - Centro de Atualização Jurídica, v. 1, nº. 5, agosto, 2001. [6] Além deste diploma legal, ver a Lei nº 4.390/64 e Dec. nº 55.762/65. [7] RE 229096/RS,
Relator Min. Ilmar Galvão, Relatora p/ Acórdão Min. Carmen Lucia, j.
16.08.2007, Tribunal Pleno, DJe 065, 10.04.2008. [8] WOUTERS, Jam. Principle of non-discrimination in European Community Law. EC tax review, 1999/2; VAN RAAD, Kees. Issues in the Application of Tax treaty non-discrimination clauses, BIFD 1988/8-9, p. 347-352. OKUMA,
Alessandra. Princípio da não discriminação e a tributação das rendas de
não residentes no Brasil. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord). Direito tributário internacional aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 255-285; ____. Princípio da não discriminação internacional no direito brasileiro. São Paulo: PUC, s.d. 361p. GARCIA NOVOA, César. El principio de no discriminación en materia tributaria. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tributário: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 339-370; AMATUCCI, Fabrizio. Il principio di non discriminazione fiscale. Padova: CEDAM, 2003. 292p.; [9]
Em 1997, foi publicada a atualização do modelo OCDE em que constam as
reservas e observações feitas por não membros daquela organização:
Brasil, Argentina, Estônia, Malásia, Eslováquia, Vietnã, Bielorússia,
Israel, Filipinas, África do Sul, Letônia, Romênia, Tailândia, China,
Lituânia, Rússia e Ucrânia. [10] BAKER, Philip. Double taxation conventions and international tax law: a manual on the OCDE Model Tax Convention on Income and Capital of 1992. London: Sweet & Maxwel, 1994, p. 151. [11]
“A pessoa física tem materialidade e a pessoa jurídica também. Na
primeira, o corpo; na segunda, a situação, o território. Diz-se que as
pessoas físicas são pessoas naturais, ao passo que as pessoas jurídicas
são artificiais, só existindo em função do sistema jurídico que as
congrega”. CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da territorialidade no
regime de tributação da renda mundial (Universalidade). In: IBET.
Justiça Tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 667. [12] Cf. BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 4ª ed. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 315; TIPKE, Klaus et al. Direito tributário. Trad. port. de Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris: 2008, p. 270. Heleno Taveira Torres é
advogado, professor e livre-docente de Direito Tributário da Faculdade
de Direito da USP, e membro do Comitê Executivo da International Fiscal
Association. Revista Consultor Jurídico, 1º de fevereiro de 2012
http://www.conjur.com.br/2012-fev-01/consultor-tributario-principio-nao-discriminacao-tributaria-stf
02/02/2012 |